פסקי דין במיסוי מקרקעין

פסקי דין משמעותיים בתחום מיסוי מקרקעין 

פס"ד שטיין: 

העובדות: 

שינל ומריה שטיין היו הבעלים של נכס בשטח של כ 55 מ"ר בקומת קרקע בבניין בתל אביב. 

על פי היתר הבניה הנכס היה מיועד להיות מחסן אולם כלל שני חדרים, מטבח וחדר אמבטיה ובפועל שימש למגורים במשך עשרות שנים. 

בני הזוג מכרו את הנכס ודיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על פטור ממס שבח כ"דירת מגורים מזכה" על פי חוק מיסוי מקרקעין וההטבות הכרוכות בכך – כדירה יחידה. 

מנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בנכס כ"דירה" בשל השימוש החורג מייעוד הנכס. 

הגדרת דירת מגורים סעיף 1 לחוק – "דירה… המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". 

הכלל – נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים, אולם אם על פי ייעודו התכנוני השימוש בו למגורים אינו כדין, הרי אינו נחשב "דירת מגורים" למעט במקרים חריגים. 

חריג – בית המשפט מגדיר מהו החריג הנדיר. 

החריג הנדיר על פי הלכת שטיין: 

• כל הנסיבות במצטבר: 
• הנכס נמצא באזור מגורים מובהק ובבניין מגורים. 
• שימוש ארוך טווח בדירה מגורים – 70 שנה. 
• המוכרים רכשו את הדירה בתום לב ולא ידעו על כך שההיתר אינו למגורים. 
• המוכרים שילמו מס רכישה כדירת מגורים. 
• קיים פוטנציאל להכשרת המעמד התכנוני של הדירה. 
• המוכרים לא ידעו שהשימוש בדירה אינו כדין. 
• לאורך כל השנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש למגורים. 
• משקל נמוך: תשלום ארנונה למגורים – הסתמכות על מצגים של רשות המסים. 

נורות אזהרה בעת מכירת דירת מגורים: 

• יש לבדוק את אחידות הרישום הקנייני לבין ההיבט התכנוני – בדיקת היתר בנייה בתיק הבניין בוועדה המקומית. 
• דירות בקומת קרקע- נדרשת תשומת לב נוספת – יתכן מחסן שהפך לדירה. 
• דירות גג – אף נדרשת תשומת לב נוספת – יתכן חדר כביסה שהפך לדירה. 
• בטופס המש"ח אין התייחסות לייעוד התכנוני של הנכס. 

בית המשפט קבע בערר שהגישו המוכרים כי הם פטורים ממס שבח כדירת מגורים וזאת חרף ייעודו של הנכס. מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור לבית המשפט העליון ושם נקבע כי נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים אולם על פי ייעודו השימוש בו למגורים אינו כדין – אינו נחשב דירת מגורים המזכה בפטור ממס, למעט במקרים חריגים. 

בבית המשפט העליון נקבע כי הפרת החוק תוך כדי שימוש החורג מייעוד הנכס שוללת את הפטור ממס אך במקרה דנן הזוג שטיין הוכר כאחד החריגים וקיבלו את הפטור ממס שבח ל"דירת מגורים מזכה". 

פס"ד שלמה נחמה:

העובדות: בדצמבר 2013 מכר שלמה נחמה, שכיהן בעבר כיו"ר בנק הפועלים פנטהאוז יוקרתי במגדל רוטשילד 1 בתל אביב תמורת 45 מיליון שקל. 

הדירה הייתה דירת מעטפת וממש סמוך למכירה ערך נחמה שיפוץ בנכס על מנת להפוך את הנכס  לדירת מגורים מזכה על פי חוק מיסוי מקרקעין וזאת כאשר היה ידוע לנחמה כי הרוכש אינו מעוניין בהשלמה הזאת שכן קודם לשיפוץ כבר התנהל משא ומתן עם רוכש דירה אשר לא היה מעוניין בשיפוץ. ביום המכירה צולם סרטון וידאו לדירה על מנת להעבירו לרשות המסים שייווכחו כי מדובר בדירת מגורים מזכה עם כל המתקנים הראויים לדירה. 

הרוכש כלל לא ראה את השיפוץ והרס את השיפוץ מייד עם קבלת החזקה. 

רשות המסים טענה כי השיפוץ נעשה למראית עין בלבד ותכליתו של השיפוץ הייתה רק על מנת לקבל את הפטור ממס. רשות המסים הדגישה את הפער בין דירת היוקרה לשיפוץ ה"זול" שבוצע בנכס על סך של חצי מיליון ₪ בלבד וכן סמיכות השיפוץ למכירה והעובדה שהרוכש חפץ בדירת מעטפת. 

השאלה שעלתה האם זכאי המוכר לקבל את הפטור ממס שבח למי שמכר "דירת מגורים מזכה" שבנייתה הושלמה? 

בית המשפט קבע כי אין מלאכותיות בפעולותיו של שלמה נחמה בשל השיפוץ של הדירה וכי במקור הדירה נועדה למגורים וזאת בשל לנסיבות הפיזיות של הימצאות מתקנים חיוניים בדירה. 

לזוג נחמה הייתה כוונה לעבור להתגורר בדירה – כוונה שנזנחה בהמשך וכן הייתה להם התחייבות כלפי הקבלן לסיים את הבנייה וכן לא ידעו בוודאות כי הרוכש יהרוס את השיפוץ. 

מכירת הדירה וקבלת התמורה של 45 מיליון ₪ מהווה טעם מסחרי של ממש. 

נקבע כי מאחר והשיפוץ מאפשר מגורים בתנאים נאותים אין משמעות לרמת הגימור ויוקרתו של השיפוץ או לפער בין רמת השיפוץ לרמת יוקרת הדירה. 

ולכן יכול היה שלמה נחמה ל"הנות" מפטור ממס שבח על "דירת מגורים מזכה". 

פס"ד גליס: 

העובדות: בני זוג קנדיים, בני הזוג גליס יצרו נאמנות בישראל עבור נכדתם שהנה תושבת ישראל. הנכדה לא ידעה על הנאמנות לטובתה, עניין זה נשמר בסוד. 

בהתאם להוראות הנאמנות ניתן היה להוסיף נהנים נוספים ולהסירם. 

הנאמנות הנה בלתי הדירה וליוצרי הנאמנות אין כל שליטה עליה. 

במסגרת הנאמנות בני הזוג העבירו ארבעה נכסי מקרקעין – שתי דירות בתל אביב, נכס באשדוד ונכס בבית שמש- הנכסים הוחזקו באמצעות חברה לאחזקת נכסי נאמנות. 

המחלוקת בין רשות המסים לחברת האחזקות פרצה בשל דיווח שהוגש לפקיד השומה בנוגע להעברת הזכויות בשתי הדירות בתל אביב. בני הזוג גליס טענו כי מדובר בנאמנות ויש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח ושהעברה אינה מהווה אירוע מס. 

פקיד השומה קבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן מהנימוק שחוק מיסוי מקרקעין לא חל על פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ושיש אירוע מס שכן יש כאן הקניית נכס.  

בית המשפט המחוזי בשבתו כוועדת ערר קבע פסיקה תקדימית כי לא מדובר באירוע מס. 

הפסיקה התהפכה בבית המשפט העליון – נקבע כי הקניית זכות במקרקעין לנאמן חייבת במס שבח ובמס רכישה. 

נקבע כי כבר בעת ההקניה תמוסה ההעברה לנאמנות במס רכישה ומס שבח.  

לאור פס"ד דין גליס – נלמד מספר נקודות: 

• מקרה א : העברת נכס מקרקעין לנאמנות במסגרת העברה בין דורית – מהווה אירוע מס. 
• מקרה ב: חברה הרוכשת בנאמנות עבור נהנים ידועים – אינו מהווה אירוע מס. 
• מקרה ג: אדם המעביר נכס לנאמנות עבור עצמו – אינו מהווה אירוע מס. 
• מקרה ד: אדם המעביר נכסים לנאמנות במסגרת צוואה לאחר 120 שנה – אינו מהווה אירוע מס.  

מיסוי הוצאות פיתוח: 

העבודות: רשויות המס החלו להטיל מס רכישה בגין היטלי פיתוח המוטלים על קרקע במקרים בהם הקרקע הנה קרקע לא מפותחת ונרכשת מרוכש אשר התחייב קודם לשאת בעלויות הפיתוח ומעביר התחייבות זו לרוכש אחר. 

מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ומנהל מיסוי מקרקעין חדרה הגישו לבית המשפט העליון ערעורים על החלטות ועדת הערר למיסוי מקרקעין במחוזי בתיקים של חברות ענק כמו אמרלד בניין ופיתוח בע"מ, שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1989) בע"מ ויורו ישראל (י.ש) בע"מ – בגין פרויקטים שונים של החברות שעוררו את אותה מחלוקת סביב השאלה האם יש לכלול את הוצאות הפיתוח כחלק מערך הקרקע לצורכי מס. 

ועדות הערר קבעו בכל התיקים כי התשובה לכך שלילית וכי החברות אינן חייבות במס רכישה על התשלומים ששילמו לכיסוי הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במועד חתימת הסכם המכר.  

בית המשפט העליון דחה את ערעורי רשות המסים על קביעות אלה וקבע כי אין להטיל חבות במס רכישה על הוצאות פיתוח שלא בוצעו בפועל. 

נקבע כי כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה הרי שהוצאות הפיתוח לא ייחשבו כחלק מ"שווי מכירה".  

פס"ד אשר חוגי: 

העובדות: אשר חוגי הנו נכה אשר רכש דירת מגורים. במסגרת השומה העצמית לא ביקש מר אשר חוגי את הטבת המס לה הוא זכאי כנכה. בחלוף כשבע שנים פנה אשר חוגי לרשות המסים בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה כך שמנהל מיסוי מקרקעין ישתמש בסמכותו לפי סעיף 107 לפקודה ויאריך את התקופה לתיקון השומה מעבר לארבע שנים ויאפשר את ניצול ההקלה במס רכישה. 

המנהל דחה בקשה זו על הסף מהנימוק שמועד ההתיישנות ארבע שנים הנו מהותי ולא ניתן להאריכו במסגרת סעיף 107. 

וועדת הערר לענייני מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי קבעה ברוב דעות כי טעות בתום לב היא סיבה מספקת להארכת המועד לתיקון שומה, אימץ העליון את דעת המיעוט בהכרעת המחוזי וקבע כי לא ניתן להסתפק בנימוק זה להאריך את המועד לתיקון שומה. יחד עם האמור לעיל בית המשפט העליון הקל על אשר חוגי לאור נסיבותיו האישיות.  

דירות יוקרה – מיסוי: 

העובדות: כפיר גבע וערן גולן היו בעלים במשותף של דירת מגורים ברחוב ריינס 15 בתל אביב. 

השניים מכרו את מלוא זכויותיהם בדירה – מחצית כל אחד בתמורה לסך של 10 מיליון ₪ – חמישה מיליון ₪ לכל אחד. גבע וגולן ביקשו כי בגין מכירת זכויותיהם בדירה יחול עליהם פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר בגין חלק התמורה המיוחס לכל מוכר – מחצית מהתמורה התבקש פטור על מלוא גובה "סכום התקרה" כלומר על סך של 4,522,000 ₪ – סכום מתואם לפי שיעור עליית הריבית. 

מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתם לפטור המלא והעניק לכל אחד מהם פטור ממס שבח עד לסכום המהווה 50% מסכום התקרה, דהיינו עד לסך של 2,261,000 ₪. 

ועדת הערר קבעה כי "סכום התקרה" שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין נקבע ביחס למוכר ולא ביחס לדירה, כך שכל אחד מבעלי הדירה זכאי למלוא גובה תקרת הפטור גם כאשר מדובר במכירת דירת יוקרה. 

פס"ד מוחמד מנסור: 

העובדות: ישנם מצבים בהם ישנן מחלוקות סביב הפער שבין מחיר מכירת הקרקע כפי שדיווחו המוכרים לבין מחיר השוק. במקרה שנדון השנה רשות המסים לא האמינה למוכר מקרקעין, מוחמד מנסור כי מכר כ 1,000 מ"ר מחוץ לטירה במחיר של 120 אלף ₪ בלבד. רשות המסים העמידה את המכירה על סך של 1.2 מיליון ₪ בהתאם למחיר השוק. 

במקרה אחר, היה פער בין הדיווח של משה קריימן אשר מכר נכס בשטח של 7,131 מ"ר במושב בלפוריה בתמורה ל 700 אלף ₪ בלבד, רבע ממחיר השוק וזאת במיוחד לאחר שקריימן שילם מעל 800 אלף ₪ כאשר רכש את אותו נכס בשנת 1996. רשות המסים העמידה את שווי הנכס בסך של 3 מיליון ₪. 

חברי ועדת הערר קבעו בעניין של מוחמד מנסור כי ההצהרה בנוגע לתמורה הנמוכה אינה אמיתית, בין היתר על רקע חישוב דמי השכירות בהיקף של מעל 120 אלף ₪ לחודש שקיבל מהשכרת נכסים בלתי חוקיים שנבנו על הקרקע. 

חברי הוועדה העמידו את שווי המכירה על כמיליון ₪. 

במקרה של קריימן נקבע כי מתקיימת החזקה לפיה התמורה ההסכמית לא נקבעה בתום לב ועל קריימן מוטל הנטל לסתור את החזקה הזאת – אך הוא לא עמד בנטל. 

פס"ד אזורים: 

העובדות: אזורים בניין (1965) בע"מ הייתה הבעלים של מקרקעין בשכונת כפר שלם בתל אביב, עליהם מצויים משך עשרות שנים כ 138 פולשים. אזורים מכרה את זכויותיה במקרקעין בעסקת תמורות – הרוכשות התחייבו להקים על השטח פרויקט מעורב של מגורים ומסחר ולהעביר לה 30% מתקבולי המכירות של יחידות המגורים ו 38% מתקבולי המכירות של יחידות המסחר. 

כמו כן נקבע בהסכם כי מחצית מעלות הפינויים של הפולשים תופחת מן התמורות וכן חלק מהיטל ההשבחה. 

המחלוקת עם רשות המסים סבבה סביב שווי העסקה לצורכי מס שבח ומס רכישה – האם יש להעריך את שווי העסקה לשווי השוק של הקרקע במועד העסקה או לפי שווי התמורות. 

ועדת הערר קבעה כי פי הגדרת שווי בחוק מיסוי מקרקעין  – הכלל הוא קביעת השווי בהתאם לשווי השוק אך אם התמורה נקבעה בתום לב בין צדדים שאינם קשורים יש לקבוע לפי שווי תמורה. 

יחד עם זאת, נקבע כי במקרה של אזורים יש לסטות מן הכלל שכן הצדדים לא הוכיחו מהן התמורות הצפויות ולכן יש לקבוע את השווי לפי שווי השוק ביום העסקה. 

זאת ועוד, נקבע כי יש להפחית מהשווי את עלויות הפיתוח הצפויות, עלות פינוי הדיירים המוגנים כולל עלות בניית הדירות עבורם וכן הפחתה בגין דחייה להכנת ואישור תכנית מפורטת. 

מנגד אין להפחית את היטל ההשבחה העתידי שכן הוא לא נכלל בשווי שנקבע.  

פס"ד חברת שתבן השקעות ובנייה: 

העובדות: חברת שתבן השקעות ובנייה (שערי תקוה) רכשה מקרקעין באזור יהודה ושומרון. רשות המסים הוציאה לחברה שומת מס שבח בעקרבות 36 עסקאות שבהן התקשרה עם צדדים שלישיים למכירת מגרשים וכן הוצא קנס בשל אי דיווח לרשות המסים על העסקאות. 

החברה טענה כי עסקאות רכישת ומכירת המקרקעין שביצעה חסרות תוקף כל עוד לא התקבל אישור הוועדה לרישום ראשון של אחת העסקאות ומשכך אין חובת דיווח בגינן. 

ועדת הערר לענייני מיסוי מקרקעין דחתה את טענת החברה וקבעה כי אירוע המס מתגבש על כריתתו של ההסכם למכירת זכות מקרקעין והיעדר אישור מהוועדה לרישום ראשון אינו שולל את תוקפה האובליגטורי של עסקת הרכישה. לפיכך נקבע כי הייתה מוטלת על החברה החובה לדווח על עסקאותיה במועד כריתתן.  

פס"ד דן מזרחי: 

העבודות: דן מזרחי רכש בשנת 2007 שתי חנויות זהות ושילם תמורת כל אחת מהן סכום זהה. בשנת 2010 הוא מכר חנות אחת בתמורה לסכום כפול מהשווי שבה רכש אותה. 

בדיווח לרשות המסים הצהיר מזרחי על שווי הרכישה הסכום ששילם על שתי החנויות יחד ולכן ממילא לא היה רווח חייב במס. בשנת 2018 מכר מזרחי את החנות השנייה, אולם הפעם במסגרת הדיווח הצהיר רק על מחצית שווי הרכישה, דהיינו שווי רכישה של אותה חנות בלבד ולא של שתי החנויות. 

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מזרחי כבר ניצל את שווי הרכישה של חנות זו במסגרת מכירת החנות הראשונה ולא ניתן לנצלו פעמיים. מזרחי טען כי מנהל מיסוי מקרקעין אינו יכול לתקן את הטעות בשומה המקורית לאחר תקופת ההתיישנות. 

ועדת הערר קיבלה את עמדת רשות המסים וקבעה כי עקרונות מס אמת ורציפות מס גוברים על עקרונות סופיות השומה וההסתמכות. ולכן לא יכול היה לנצל שוב את שווי הרכישה של החנות שכבר דווחה. 

האמור לעיל אוינו מהווה חוו"ד משפטית ואינו תחליף לייעוץ משפטי.
ליווי משפטי צמוד בעסקאות נדל"ן יכול לחסוך לנישום בהוצאות רבות ובזמן יקר.